Rectificación de las cuotas soportadas en IVA

TEAC 20.01.2022

Posibilidad de rectificar una autoliquidación en IVA

Se interpone ante el TEAC, en 2019, reclamación contra el acuerdo de resolución desestimatorio de rectificación de autoliquidaciones dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, en relación con el IVA del periodo diciembre de 2014.

La entidad reclamante, solicitó en 2017 la rectificación de la autoliquidación del IVA, correspondiente a diciembre de 2014, con objeto de incluir en la misma, en concepto de IVA deducible por importaciones, determinada cuantía, derivada de un acuerdo de liquidación de 2013 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se acordaba incrementar el IVA a la importación declarado correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011, acuerdo notificado a la entidad en febrero de 2013.

El TEAC desestima reclamación económico-administrativa interpuesta en base a los siguientes argumentos:

1. La cuestión a resolver es si en el IVA, una vez finalizado el plazo previsto para la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, cabe o no la modificación de las cuotas soportadas deducibles inicialmente declaradas mediante la presentación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación originaria.

2. El ejercicio del derecho a la deducción en el IVA está regulado por una norma específica:  la LIVA art.99.Tres, que permite deducir las cuotas no solo en la autoliquidación del período en que han sido soportadas, sino también en períodos sucesivos, con el límite temporal de cuatro años. Esta norma prevalece sobre la norma general (LGT art.120.3), en virtud del principio de especialidad, por lo que el procedimiento para rectificar/aumentar el IVA soportado deducible no es la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, sino la deducción por la vía establecida de la LIVA art.99.

3. El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA en uno u otro período de liquidación, constituye una opción tributaria (LGT art.119.3), la cual una vez ejercida no puede ser rectificada salvo que se efectúe dentro del plazo reglamentario de declaración.

Sin embargo, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación de un período impositivo, y tras la finalización del plazo reglamentario de presentación, el obligado tributario pretende modificar la opción ejercitada en dicha autoliquidación, solicitando la inclusión de mayores cuotas de IVA soportado.

4. Concluye el TEAC que la deducción de las cuotas de IVA soportado debe efectuarse mediante la presentación de declaración-autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se ejercite el derecho recogido en la LIVA art.99, por lo que no cabe la opción por la que el sujeto pasivo pueda elegir un período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración ya haya finalizado -con la sola excepción de los contribuyentes declarados en concurso de acreedores-, pues debió ejercer, en su caso, el derecho antes de la conclusión de dicho plazo.

No procede, en definitiva, la estimación de la solicitud, presentada en 2012, de rectificación de autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009.

Procedimiento de rectificación de deducciones en el IVA

No existe una regulación específica en el caso de que las deducciones se hubiesen determinado incorrectamente, por lo que hay que entender que han de aplicarse las disposiciones de la LGT: declaraciones complementarias en los años siguientes al período en que debieran practicarse las deducciones, con liquidación de los recargos e intereses de demora que procedan.

Si la rectificación de las deducciones se funda en la rectificación de las cuotas soportadas, hay que distinguir:

a) Si la rectificación supone un aumento de la deducción inicial, puede efectuarse en la autoliquidación del período en que se haya recibido la factura rectificativa, o en las declaraciones siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo de la operación o desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando se trate de causa distinta de la modificación de la base imponible, la rectificación debe hacerse en el plazo de un año desde la fecha de expedición de la factura rectificativa de la repercusión.

b) Si la rectificación implica una minoración de la deducción inicial, a su vez hay que distinguir:

  • Si la modificación de la base imponible tiene lugar por declaración del concurso, la rectificación de las deducciones a la baja ha de efectuarse:

– en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. No cabe la aplicación de recargos ni de intereses de demora;

– como excepción a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso (modelo 303, modalidad preconcursal), cuando el destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible, o cuando el destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del período de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.

La rectificación o rectificaciones deben presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.

  • Si la operación gravada queda sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, este debe proceder a rectificar a la baja las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. No cabe la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
  • Si tiene su origen en la modificación de la base imponible o en un error fundado de derecho, debe efectuarse en la autoliquidación del período en que se recibe la factura rectificativa.
  • Si se debe a causas distintas, debe hacerse en autoliquidación complementaria, con liquidación de los recargos e intereses de demora que correspondan a los ingresos extemporáneos sin requerimiento previo.

(LIVA art.114.dos; RIVA art.24.2)

IVA soportado antes de iniciar la actividad

Cuando una empresa o un empresario van a iniciar una actividad, es habitual que incurran en gastos y realicen inversiones antes de empezar a obtener ingresos por ella. ¿Es posible deducir el IVA soportado en dichas operaciones?

Deducibilidad del IVA

Antes de iniciar la actividad

Fase preparatoria. Cuando una empresa o un empresario van a iniciar su actividad, es habitual que incurran en gastos e inversiones antes de iniciar las ventas (gastos e inversiones por los que soportan IVA). Pues bien, el IVA soportado en la compra de bienes o servicios durante la “fase preparatoria” de un negocio (es decir, con anterioridad al inicio de la actividad) es deducible (LIVA, art. 93).

Intencionalidad. Para ello, basta demostrar que al incurrir en dichos gastos se tenía la intención de iniciar una actividad que daba derecho a deducir el IVA soportado (LIVA art.111.1). Para demostrar dicha intencionalidad pueden aportarse, entre otras, las siguientes pruebas:

  • Trámites. Que se hubiesen solicitado las autorizaciones y licencias necesarias para llevar a cabo dicha actividad.
  • Bienes y servicios. Que, por su naturaleza, los bienes y servicios adquiridos estuviesen relacionados con la actividad a desarrollar.
  • Declaración censal. Que antes de incurrir en los gastos se hubiese presentado ante Hacienda una declaración censal “previa al inicio de operaciones”.
  • Tiempo razonable. Y, por último, que el tiempo transcurrido entre la adquisición de los bienes y servicios y el inicio de la actividad fuese razonable (en función del tipo de actividad).

En estos casos, al presentar la declaración censal (modelo 036), debe marcarse la casilla 504 de “Comunicación de inicio de actividad. Entregas de bienes o prestación de servicios posterior a la adquisición de bienes o servicios”, e indicar en la casilla 505 la fecha en que se empiezan a realizar dichos actos preparatorios.

Posteriormente, cuando se empiecen a realizar las entregas de bienes o las prestaciones de servicios, debe marcarse la casilla 508 y 509, informando de la fecha en que se inicien dichas entregas o prestaciones.

Aunque no se inicie la actividad

También deducible. El contribuyente puede solicitar la devolución de este IVA incluso antes del inicio efectivo de las entregas de bienes o las prestaciones de servicios (LIVA art.111.3) (por ejemplo, si soporta el IVA a final de año y no inicia las actividades hasta el mes de febrero del ejercicio siguiente). Pero ¿qué ocurre si obtiene esa devolución y finalmente no inicia la actividad? ¿Puede Hacienda exigirle el reintegro de las cantidades devueltas? Pues bien, aun en ese caso, el IVA no debe devolverse (TEAC 27-4-15):

  • La calificación de dicho IVA como deducible depende de las circunstancias del momento en el que se soportó.
  • Así pues, si puede demostrarse que la intención era iniciar una actividad y ello no es posible por hechos objetivos o antieconómicos (es decir, no por la simple voluntad del empresario), ese IVA será deducible, aunque la actividad no llegue a iniciarse nunca.

Éste fue el caso de un empresario que pretendía iniciar una actividad de promoción y que llevó a cabo “gestiones preparatorias” por las que se dedujo el IVA soportado (entre ellas adquirir la opción de compra sobre unos solares). No obstante, transcurridos unos años, rescindió dicha opción de compra, sin efectuar ninguna venta.

Intención. Lo determinante, por tanto, es la intención de afectar los activos o gastos a la actividad. No obstante, este criterio es una espada de doble filo: Hacienda también podría impedir la deducción del IVA cuando, habiéndose iniciado la actividad, los bienes se hubiesen adquirido con excesiva antelación y hubiesen sido susceptibles de utilización privada.

Éste sería el caso, por ejemplo, de un empresario que adquiere una vivienda con IVA para utilizarla como despacho, pero que inicia la actividad pasado un tiempo. Hacienda podría “sospechar” que la intención inicial era destinar la vivienda a uso propio, y negar la deducción.

Es conveniente manifestar en la escritura de compra el destino empresarial, realizar de inmediato las obras de adecuación, y evitar ocupar la vivienda mientras tanto.

Actividades en prorrata

Varias actividades

Exentas y no exentas. Para deducir el IVA soportado antes del inicio de la actividad también es preciso que ésta dé derecho a deducir el IVA. No obstante, puede ocurrir que se inicien al mismo tiempo actividades no exentas (con derecho a deducción) y otras exentas (sin ese derecho). En ese caso, al presentar la declaración censal previa al inicio de actividades, debe indicarse el porcentaje de deducción provisional que se prevé (LIVA art.111.2).

Dicha circunstancia debe indicarse en el apartado E (deducciones) de la página 5 de la declaración censal (modelo 036) y marcarse la casilla 586 (porcentaje provisional de deducción).

Porcentaje provisional. A estos efectos, se debe actuar de la siguiente forma:

  • Dicho porcentaje provisional debe poder acreditarse con alguna prueba sobre el uso previsible de las inversiones realizadas.
  • Dicho porcentaje deberá ser regularizado una vez se conozca, tras iniciar la actividad, el porcentaje real de prorrata global de los cuatro primeros años naturales de la realización de la actividad (LIVA art.112).
Regularización posterior

Reglas. Dicha regularización debe realizarse de acuerdo con las siguientes reglas (LIVA art.112):

  • Se considera como primer año (de los cuatro a tener en cuenta) aquel en que se empiece a obtener ingresos por ventas, siempre que las ventas se inicien antes del 1 de julio. Si se inician después, el inicio de la actividad (a la hora de computar los cuatro años) se entiende producido al año siguiente (LIVA art.111.6).
  • El porcentaje global de deducción se determina aplicando la regla de prorrata incluyendo tanto en el numerador como en el denominador los ingresos totales de los cuatro años posteriores al inicio de la actividad.
  • Una vez determinado el porcentaje global del período de los cuatro primeros años, se aplica a todas las cuotas de IVA soportadas con carácter previo al inicio de la actividad.

IVA deducible. El resultado así obtenido se resta de las deducciones reales realizadas antes del inicio de la actividad, debiendo incluirse la diferencia, positiva o negativa, en la declaración del último período del cuarto año (LIVA art.112.3).

La regularización corresponde a todos los servicios y a todos los bienes, sean o no bienes de inversión, adquiridos por la empresa en la fase preparatoria. Los bienes de inversión, además, también deberán ser regularizados durante el período de regularización que quede por transcurrir al finalizar el plazo de los cuatro primeros años (LIVA art. 107 y 113).

Para que una empresa pueda deducirse el IVA soportado en gastos preparatorios en los que incurra antes de empezar a vender sus bienes y servicios, debe poder acreditar que su intención al incurrir en dichos gastos era iniciar una actividad.