04 Mar Consecuencias de la cesión de uso de un vehículo a un directivo sin la práctica de retención

AN 06.10.21

No cabe fundamentar la existencia de una infracción tributaria en el resultado de una regularización practicada por la Administración, no pudiendo por tanto sancionarse por el mero resultado, sino que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia, aportando pruebas de su existencia.

Elementos objetivos y subjetivos del tipo infractor para iniciar un procedimiento sancionador

Se interpone recurso ante la AN por el que se pretende anular resolución del TEAC y acuerdo de resolución del procedimiento sancionador incoado por la AEAT.

Los hechos objeto de la controversia versan sobre la puesta a disposición de dos vehículos de alta gama, con coste de adquisición y seguro asumido por la empresa, manteniendo su propiedad, pero cediendo su uso al presidente de la mercantil.

El uso privado de los vehículos es calificado por la Administración como retribución en especie del trabajo personal, conforme dicta la LIRPF art.42, aplicando las reglas de valoración de las rentas en especie previstas en la LIRPF, según las cuales para la retribución derivada del uso del vehículo se considera el 20% del coste de adquisición más impuestos, gastos de mantenimiento, seguros, y demás costes asumidos por la empresa (LIRPF art.43.1.1º.b).

La ahora recurrente acepta la liquidación más intereses de demora propuestos por la inspección, firmando acta de conformidad.

Adicionalmente, la Administración inicia procedimiento sancionador por infracción tributaria, calificado como grave, por haber dejado de ingresar la deuda tributaria resultante de una autoliquidación (LGT art.191.1).

La recurrente considera que no existe el elemento objetivo del tipo infractor, pues el mero hecho de que la empresa ceda un vehículo no implica que el 100% de su utilización corresponda a uso particular, debiendo ser en este caso la Administración la que pruebe tal extremo, cosa que no ha hecho. Tampoco a su juicio existe el elemento subjetivo, y la AEAT no ha probado la culpabilidad de la empresa ni su ánimo defraudatorio, no resultado válido conforme a la jurisprudencia fundar la existencia de la infracción en el resultado de la regularización practicada. En este sentido, el TCo determina que no puede sancionarse por el mero resultado, sino que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que estas se infieren (TCo 164/2005, EDJ 118933).

La Administración, por su parte, alega que no cabe interpretación distinta a la llevada a cabo por la inspección, debido a la falta de acreditación del uso empresarial dado a los vehículos por parte del presidente de la empresa, y teniendo en cuenta además que, al haber sido abonadas retribuciones en especie, la entidad debía haber practicado las retenciones correspondientes en los períodos objeto de comprobación, cosa que no ha hecho.

Teniendo en cuenta el análisis anterior, la AN sostiene que lo que existe en este supuesto es la razonable discrepancia en la aplicación de una determinada realidad jurídica a la calificación fiscal y sus consecuencias tributarias, que ha determinado que la entidad no practicara retención a cuenta sobre los rendimientos en especie que constituían la cesión de los vehículos, como venía haciendo con otros vehículos puestos a disposición del resto de los directivos. No obstante, a efectos sancionadores, no puede dejar de valorarse la conducta de la entidad que, cuando se le pone de manifiesto su obligación de practicar retención, muestra su conformidad con ello y con el pago de la liquidación por las cantidades a que ascendían las retenciones no practicadas.

Concluye por tanto que procede estimar el recurso y anular la sanción por no quedar acreditada la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente.

Culpabilidad en las infracciones tributarias

Son infracciones tributarias las acciones u omisiones  dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas  y sancionadas como tales en la ley (LGT art.183.1), incidiéndose por tanto en el requisito de la culpabilidad.

A efectos de determinar la infracción tributaria, además de los elementos esenciales de la conducta punible (un comportamiento humano activo u omisivo, descrito en la ley como tal infracción y acreedor de sanción con arreglo a la misma), en relación con la culpabilidad, se recoge la exigencia en esa conducta al menos de simple negligencia.

Si bien no existe una definición legal de este elemento subjetivo o culpabilidad, sí pueden señalarse como circunstancias determinantes del mismo las siguientes:

– la imputabilidad o capacidad de culpabilidad, de forma que no puede actuar culpablemente quien no tenga capacidad para el pleno ejercicio de derechos y obligaciones (con anterioridad, capacidad de obrar) en el momento de cometer la infracción;

– la posibilidad de conocer la antijuridicidad del hecho;

– la posibilidad de evitar la conducta antijurídica o no exigencia de un comportamiento distinto.

Debe demostrar la culpabilidad

Muchas sanciones tributarias son anuladas por los tribunales porque Hacienda no ha demostrado suficientemente la existencia de dolo o culpa por parte del contribuyente.

Presunción de inocencia

Dolo o culpa. Cuando Hacienda impone una sanción, debe respetar el principio de presunción de inocencia del contribuyente afectado. Apunte.  En este sentido, debe demostrar que éste ha actuado con dolo (es decir, que cometió la infracción de forma expresa) o con culpa (en el sentido de que no aplicó la diligencia mínima exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales).

En la práctica… Si no se dan estos elementos subjetivos, Hacienda no puede sancionar. ¡Atención!  Y aunque esta premisa está consagrada en la ley y reafirmada por los tribunales, la Inspección sigue cometiendo errores en esta materia. Vea una situación muy habitual en la que se ponen de manifiesto dichos errores:

• A la hora de imponer sanciones, la Inspección suele hacer una larga exposición de los hechos, datos, alegaciones y normativa aplicable sobre el asunto debatido. ¡Atención!Pero no analiza expresamente si la actuación del contribuyente ha sido dolosa o culposa.
• Tras esa exposición, se limita a afirmar que “dichos hechos ponen de manifiesto el quebrantamiento de la normativa fiscal y la existencia, al menos, de cierta negligencia por parte del contribuyente”.

Responsabilidad objetiva. Fíjese que, con esta forma de actuar, Hacienda no está analizando realmente si la conducta del sujeto pasivo es dolosa o culposa: da por supuestos estos elementos por el simple quebrantamiento de la norma, aplicando sobre el contribuyente una responsabilidad objetiva. Apunte. Y si esto sucede, la sanción debe anularse, tal y como ha establecido el Tribunal Supremo.

Ante una sanción…

Análisis previo. Si su empresa es objeto de una revisión y Hacienda le impone sanciones, verifique que ha hecho un análisis singularizado de la existencia de dolo o culpa. Apunte. Por ejemplo, una referencia expresa a la claridad de la situación controvertida y de la norma aplicable, junto con una referencia a que no existen consultas o sentencias que sustenten la declaración inicialmente presentada y que es objeto de regularización.

Alegaciones. Si interpuso alegaciones, analice sus propios argumentos y la justificación que Hacienda pueda haber dado para rechazarlas:

• Si las interpuso contra el principal (por ejemplo, a la hora de recibir la liquidación provisional) y el asunto ha merecido un análisis jurídico complejo, podrá alegar que existe una “discrepancia razonable en la interpretación de la norma”, lo cual excluye el dolo o la culpa y, por tanto, la imposición de sanciones.
• Haga lo mismo respecto a las alegaciones presentadas frente a la sanción. Si la respuesta de Hacienda no es contundente a la hora de justificar la existencia de dolo o culpa, reforzará su argumento de falta de justificación.

Graduación. Y no olvide que Hacienda también debe justificar los elementos aplicados a la hora de graduar la sanción. Apunte.  Se trata, en definitiva, de que la Administración haga un esfuerzo suficiente y justifique de forma razonable sus actuaciones, para que usted conozca sus argumentos y pueda ejercer con garantías sus legítimos derechos de defensa.

No basta con que Hacienda haga una descripción exhaustiva de los hechos controvertidos y la normativa aplicable: también debe hacer un juicio razonable sobre la existencia de dolo o culpa en la actuación del contribuyente.